И расходов и объектов налогообложения

Объектом составов налоговых правонарушений, предусмот-

ренных п. 1 и 2 рассматриваемой статьи, являются общественные

отношения, складывающиеся в процессе управления налоговой

сферой. Объектом налогового правонарушения, предусмотренно-

го п. 3 ст. 120 НК РФ, являются материальные фискальные пра-

ва государства. Грубое нарушение правил учета доходов, расхо-

дов и объектов налогообложения приводит к невозможности со

стороны налоговых органов проверить на основании данных на-

логоплательщика выполнение его финансовых обязательств пе-

ред государством.

Объективная сторона всех составов правонарушений, преду-

смотренных ст. 120 НК РФ, однородна и выражается в грубом

нарушении правил учета доходов, расходов и объектов налого-

обложения.

Обязанность налогоплательщиков вести в установленном по-

рядке учет своих доходов, расходов и объектов налогообложения

9. Характеристика налоговых правонарушений

 

установлена п. 1 ст. 23 НК РФ, который соотносится с Законом

«О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ¹, кото-

рый распространяется на все организации, находящиеся на терри-

тории Российской Федерации, а также на филиалы и представи-

тельства иностранных организаций, если иное не предусмотрено

международными договорами Российской Федерации. Налого-

плательщики обязаны обеспечивать сохранность данных бухгал-

терского учета не менее трех лет.

Следует отметить, что соблюдение правил именно бухгалтер-

ского учета не входит в перечень обязанностей налогоплатель-

щика-организации. Поэтому нарушение правил ведения бухгал-

терского учета может быть квалифицировано в качестве налого-

вого правонарушения только в результате образования неуплаты

или искажения сведений о доходах, расходах и объектах налого-

обложения.

Налоговым кодексом РФ предусмотрена обязанность орга-

низаций — налоговых агентов вести учет выплаченных налого-

плательщикам доходов, в том числе обособленно (персонально)

по каждому налогоплательщику.

Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систе-

му сбора, регистрации и обобщения информации в денежном

выражении об имуществе, обязательствах организаций и их дви-

жении путем сплошного, непрерывного и документального учета

всех хозяйственных операций. Бухгалтерский учет ведется орга-

низацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юри-

дического лица.

Объектами бухгалтерского учета являются имущество орга-

низаций, их обязательства и хозяйственные операции, осущест-

вляемые организациями в процессе их деятельности.

Грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объек-

тов налогообложения характеризуется высокой степенью обще-

ственной опасности, выражающейся в негативном отношении

к правилам ведения бухгалтерского учета. В результате подоб-

ных неправомерных деяний налогоплательщиков осложняется

или становится невозможным реализация задач бухгалтерского

учета, каковыми являются:

 формирование полной и достоверной информации о дея-

тельности организации и ее имущественном положении,

 

 

1 СЗ РФ. 1996. № 48. Ст. 5369.

240

Общая часть

 

необходимой внутренним пользователям бухгалтерской

отчетности — руководителям, учредителям, участникам и

собственникам имущества организации, а также внешним

пользователям бухгалтерской отчетности — инвесторам,

кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчет-

ности;

 обеспечение информацией, необходимой внутренним и

внешним пользователям бухгалтерской отчетности для кон-

троля за соблюдением законодательства Российской Фе-

дерации при осуществлении организацией хозяйственных

операций и их целесообразностью, наличием и движением

имущества и обязательств, использованием материальных,

трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвер-

жденными нормами, нормативами и сметами;

 предотвращение отрицательных результатов хозяйственной

деятельности организации и выявление внутрихозяйствен-

ных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Квалификация деяния по ст. 120 НК РФ возможна только

при наличии обстоятельств, свидетельствующих о грубом наруше-

нии правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения.

К подобным квалифицирующим признакам относятся: отсутствие

первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского

учета, систематическое несвоевременное или неправильное отра-

жение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйствен-

ных операций, денежных средств, материальных ценностей, нема-

териальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Одновременно названные обстоятельства относятся к способам

совершения правонарушения, предусмотренного ст. 120 НК РФ.

Правовой режим первичных учетных документов определя-

ется на основании ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском

учете». Первичными учетными документами, на основании ко-

торых ведется бухгалтерский учет, служат оправдательные доку-

менты, оформляющие хозяйственные операции, проводимые

организацией-налогоплательщиком.

Законодательством о бухгалтерском учете установлены поря-

док принятия первичных документов к учету, форма их состав-

ления, перечень обязательных реквизитов.

Первичные документы подписываются, как правило, руководи-

телем или главным бухгалтером организации, на них возлагаются

обязанности по своевременному и качественному оформлению

9. Характеристика налоговых правонарушений

 

первичных учетных документов, передаче их в установленные

сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также по обеспе-

чению достоверности содержащихся в них данных.

Составляется первичный учетный документ в момент соверше-

ния финансовой или хозяйственной операции, а если это не пред-

ставляется возможным — непосредственно после ее окончания.

Действующее законодательство категорически запрещает вне-

сение исправлений в кассовые и банковские документы. В ос-

тальные первичные учетные документы исправления могут вно-

ситься только по согласованию с участниками хозяйственных

операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц,

которые подписали документы, с указанием даты внесения ис-

правлений.

Грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объ-

ектов налогообложения считается и отсутствие регистров бухгал-

терского учета. Регистры бухгалтерского учета предназначены

для систематизации и накопления информации, содержащейся в

принятых к учету первичных документах, в целях отражения на

счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах

бухгалтерского учета в хронологической последовательности и

группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах

бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подпи-

савшие их.

При хранении регистров бухгалтерского учета должна обес-

печиваться их защита от несанкционированных исправлений. Ис-

правление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть

обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправ-

ление, с указанием даты исправления.

Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней

бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной. Лица,

получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах

бухгалтерского учета и во внутренней бухгалтерской отчетности,

обязаны хранить коммерческую тайну, за разглашение которой

они несут ответственность, установленную законодательством

Российской Федерации.

Документы первичного учета основываются на фактах финан-

сово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, каковыми

являются гражданско-правовые сделки, оприходование имуще-

242

Общая часть

 

ства, движение банковского счета и т.п. Результаты финансово-

хозяйственной деятельности выступают юридическими фактами

по отношению к возникновению налоговых обязанностей нало-

гоплательщика.

Первым квалифицирующим признаком грубого нарушения правил

учета доходов, расходов и объектов налогообложения является

систематичность — несвоевременность или неправильность от-

ражения на бухгалтерских счетах финансово-хозяйственных опе-

раций, денежных средств, материальных ценностей, нематери-

альных активов должна носить повторяющийся характер, т.е.

совершаться два раза или более в течение налогового периода.

Налоговый период определяется по правилам ст. 55 НК РФ и

конкретизируется в законе или соответствующей главе части

второй Налогового кодекса РФ, регулирующих отдельные виды

налогов. Отсутствие систематичности в противоправных деяниях

налогоплательщика исключает возможность его привлечения к

ответственности по ст. 120 НК РФ.

Вторым квалифицирующим признаком грубого нарушения пра-

вил учета доходов, расходов и объектов налогообложения является

занижение налоговой базы, образовавшееся в результате неправо-

мерных действий (бездействия) налогоплательщика. Наступление

негативных последствий в результате действий (бездействия) на-

логоплательщика характеризуется повышенной общественной

опасностью и служит юридическим критерием для отграничения

от составов налоговых правонарушений, предусмотренных п. 1—3

ст. 120 НК РФ.

Объективная сторона деяния, предусмотренного п. 1 ст. 120

НК РФ, образуется в результате грубого нарушения правил учета

доходов, расходов и объектов налогообложения в течение одно-

го налогового периода. На квалификацию деяния по данному

пункту не оказывает влияния наличие или отсутствие заниже-

ния налогооблагаемой базы. Оконченным данное правонаруше-

ние считается по истечении одного налогового периода.

Объективная сторона деяния, предусмотренного п. 2 ст. 120

НК РФ, предполагает грубое нарушение правил учета доходов,

расходов и объектов налогообложения, совершенное в течение

более одного налогового периода. На квалификацию деяния по

п. 2 также не оказывает влияния наличие или отсутствие зани-

жения налогооблагаемой базы. Деяние, предусмотренное п. 2

ст. 120 НК РФ, считается оконченным по истечении нескольких

9. Характеристика налоговых правонарушений

 

(более одного) налоговых периодов, в которых совершено по-

следнее правонарушение.

Наличие в деяниях правонарушителя обоих характерных

признаков (систематичности и занижения налогооблагаемой базы)

позволяет квалифицировать состав совершенного им налогового

правонарушения по п. 3 ст. 120 НК РФ. Правонарушение, пре-

дусмотренное п. 3 ст. 120 НК РФ, считается оконченным по ис-

течении одного или нескольких налоговых периодов, в которых

произошло занижение налоговой базы.

Таким образом, составы налоговых правонарушений, преду-

смотренные п. 1 и 2, относятся к формальным. Деяние, квали-

фицируемое по п. 3, предполагает наличие вредных последствий

и поэтому относится к материальным составам правонарушений.

Самостоятельной квалификации по ст. 120 НК РФ подлежат

все правонарушения, совершенные одним или нескольким спо-

собами по отношению как к одному, так и нескольким налогам.

Квалификация деяния по ст. 120 НК РФ возможна только в

том случае, если грубое нарушение правил бухгалтерского учета

повлекло невозможность учета или неполный учет доходов, рас-

ходов и объектов налогообложения. Отсутствие учета или его

ограниченность должны стать результатом обстоятельств, пере-

численных рассматриваемой статьей Налогового кодекса РФ.

Таким образом, объективная сторона грубого нарушения правил

учета выражается в совершении налогоплательщиком деяния,

повлекшего неотражение, утрату или искажение сведений о до-

ходах, расходах и объектах налогообложения.

Грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объек-

тов налогообложения может быть совершено нарушителем как в

результате действий (систематическое неправильное отражение в

отчетности финансовых поступлений, несвоевременное отраже-

ние на счетах бухгалтерского учета денежных средств и т.п.), так

и бездействия (несоставление первичных документов, непра-

вильное их оформление и т.п.).

Правонарушения, описанные в ст. 120 НК РФ, относятся к

длящимся и, как правило, характеризуются многоэпизодностью.

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» предусматрива-

ет возможность отступления от установленных правил ведения

бухгалтерского учета. Такое отступление возможно при условии,

что предусмотренные правила бухгалтерского учета не позволя-

ют достоверно отразить имущественное состояние и финансо-

вые результаты деятельности организации. В противном случае

244

Общая часть

 

неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как

уклонение от их выполнения и при наличии соответствующих

признаков квалифицируется в качестве налогового правонару-

шения по ст. 120 НК РФ.

Субъектом рассматриваемого правонарушения могут быть

только организации-налогоплательщики и налоговые агенты, обя-

занные вести учет доходов, расходов и объектов налогообложения

в соответствии с законодательно установленными правилами.

Субъективная сторона выражается в совершении грубого на-

рушения правил учета доходов, расходов и объектов налогооб-

ложения по неосторожности либо умышленно.

Санкции за совершение деяний, предусмотренных ст. 120

НК РФ, носят штрафной характер. Мера ответственности по п. 1

и 2 является абсолютно определенной. По п. 3 санкция относи-

тельно определенная, зависит от суммы неуплаченного налога,

но имеет низшую границу — не менее 15 тыс. руб.