Статья 122. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)

Объектом рассматриваемого правонарушения являются фис-

кальные материальные права государства. Неуплата или неполная

уплата налогов (сборов) нарушает нормальное функционирование

общественных отношений, складывающихся относительно фор-

мирования доходной части бюджетов и государственных вне-

бюджетных фондов. В результате указанных в ст. 122 НК РФ

деяний у налогоплательщика образуется задолженность перед

бюджетом или соответствующим внебюджетным фондом.

Объективная сторона выражается в нарушении налогопла-

тельщиком своей обязанности уплачивать законно установленные

налоги и сборы. Неисполнение этой обязанности осуществляется

путем неуплаты или неполной уплаты причитающихся сумм на-

логов посредством занижения налоговой базы, иного неправиль-

ного исчисления налога или других неправомерных деяний.

Обязанность каждого уплачивать законно установленные на-

логи установлена ст. 57 Конституции РФ и конкретизирована в

Налоговом кодексе РФ. Обязанность по уплате налогов испол-

няется налогоплательщиком самостоятельно, если иной порядок

не предусмотрен нормативными правовыми актами о налогах и

сборах. В некоторых случаях обязанность по исчислению нало-

га, подлежащего уплате, может быть вменена (или изначально

отнесена) в обязанности налогового органа или налогового аген-

та. В случае возложения обязанности по исчислению и удержа-

9. Характеристика налоговых правонарушений

 

нию налогов на налогового агента обязанность налогоплатель-

щика по уплате налога считается исполненной с момента удер-

жания налога налоговым агентом.

Обязанность по уплате налогов должна быть выполнена в ус-

тановленный налоговым законодательством срок и в полном объ-

еме. Согласно ст. 78 НК РФ обязанность по уплате налога также

считается исполненной надлежащим образом после вынесения

налоговым органом или судом решения о зачете излишне упла-

ченных или излишне взысканных налогов.

На основании п. 2 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате на-

лога считается исполненной с момента предъявления налого-

плательщиком в банк поручения на уплату соответствующего

налога при наличии достаточного денежного остатка на счете

налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными

средствами — с момента внесения денежной суммы в счет уплаты

налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо

почтовое отделение связи. До предъявления требования в банк о

перечислении налога либо внесения наличных денег налогопла-

тельщик самостоятельно исчисляет со своей налогооблагаемой

базы сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период.

Однако следует учитывать, что обязанность по уплате налога

не может считаться выполненной в следующих двух случаях:

1) при последующем отзыве налогоплательщиком или воз-

врате банком платежного поручения на перечисление суммы на-

лога в бюджет (внебюджетный фонд);

2) при наличии на момент предъявления налогоплательщи-

ком в банк поручения на уплату налога других неисполненных

требований, предъявленных к оплате, которые в соответствии с

гражданским законодательством Российской Федерации ис-

полняются в первоочередном порядке, а налогоплательщик не

имеет достаточных денежных средств на счете для оплаты всех

требований.

Составы правонарушений, предусмотренные ст. 122 НК РФ,

имеют дополнительные (факультативные) признаки объективной

стороны в виде способов и места совершения неуплаты или не-

полной уплаты налога. Относительно п. 1 ст. 122 НК РФ такими

способами являются: занижение налоговой базы; иное непра-

вильное исчисление налога; другие неправомерные действия

(бездействие).

Способы совершения данного правонарушения законодателем

не детализированы, поскольку общественная опасность деяния

246

Общая часть

 

не ставится в зависимость от конкретных приемов, методов, при-

водящих к неуплате или неполной уплате налогов.

Занижение налоговой базы неминуемо влечет неправильное

исчисление налога. Правонарушение, предусмотренное ст. 122

НК РФ, выявляется в результате выездных или камеральных на-

логовых проверок. В ходе проведения проверки должностные

лица налоговых органов могут выявить неуплату или неполную уп-

лату налога путем сопоставления первичных учетных и бухгалтер-

ских документов налогоплательщика с поданными им налоговыми

декларациями, иными отчетными материалами, со сведениями,

полученными от обслуживающих банков, налоговых агентов, по-

ставщиков или покупателей производимой продукции и т.д.

Наиболее часто занижение налогооблагаемой базы происхо-

дит в результате необоснованного отнесения отдельных видов

расходов на издержки обращения, завышения себестоимости

продукции (работ, услуг), полного исключения налогооблагае-

мых объектов из состава налогооблагаемой базы, неправильного

применения налоговых льгот, ставки налога, неправильного ис-

числения суммы налога, подлежащего зачету (возврату) и т.д.

Следовательно, неуплата налога как способ совершения рас-

сматриваемого правонарушения выражается в непредставлении

налогоплательщиком в банк платежного поручения на перечис-

ление налога в бюджет либо невнесении наличной денежной

суммы в счет уплаты налога в банк или кассу организации —

сборщика налога. Неполная уплата налога в качестве способа

совершения данного правонарушения выражается в представле-

нии платежного поручения на сумму менее той, которая должна

быть исчислена на основе полученной налоговой базы с учетом

налоговой ставки и имеющихся налоговых льгот.

Таким образом, с объективной стороны налоговое правона-

рушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога характе-

ризуется неисполнением или ненадлежащим исполнением нало-

гоплательщиком своей обязанности по своевременной уплате

налога в полном объеме в результате занижения налоговой базы

или иного неправильного исчисления налога.

Рассматриваемые правонарушения, предусмотренные ст. 122

НК РФ, могут выражаться в действии или бездействии налого-

плательщика или налогового агента. Действия правонарушителя,

приведшие к неуплате или неполной уплате налога, могут заклю-

чаться в неправомерном применении льготных ставок налога, в

9. Характеристика налоговых правонарушений

 

необоснованном (не подтвержденном документально) завышении

себестоимости продукции и т.д. Бездействие правонарушителя

может выражаться в непредъявлении в банк платежного поруче-

ния на перечисление налога, непредставлении в установленный

срок таможенной декларации, несвоевременном совершении бух-

галтерских операций, отсутствии данных первичного учета и т.д.

Состав правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ,

относится к материальным, поскольку обязательным квалифи-

цирующим признаком является наличие последствий неправо-

мерного деяния — неуплата или неполная уплата налога.

Не образует состав рассматриваемого правонарушения неуп-

лата или неполная уплата налога налогоплательщиком при усло-

вии, что в предыдущем налоговом периоде у него произошла

переплата налога, которая равна (или больше) сумме неупла-

ченного (недоплаченного) налога. Однако ранее образовавшаяся

переплата освобождает от ответственности только относительно

неуплаты или неполной уплаты одноименного налога. Заниже-

ние суммы налога или полная его неуплата в части ранее про-

изошедшей переплаты одноименного налога не образует задол-

женности перед бюджетной системой или соответствующим

внебюджетным фондом, поэтому исключает противоправность

деяний налогоплательщика.

От налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ,

налогоплательщик может быть освобожден в случае, если он са-

мостоятельно и ранее налогового органа обнаружил в поданной

им декларации неотражение или неполное отражение сведений

или ошибки, повлекшие занижение суммы налога, уплатил при-

читающуюся сумму налога и соответствующие пени.

Правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты нало-

га, произошедшее в результате занижения налоговой базы, иного

неправильного исчисления налога или других неправомерных

действий (бездействия), будет считаться оконченным в момент

истечения последнего дня уплаты налога по итогам конкретного

налогового периода. Факт неуплаты или неполной уплаты нало-

га считается подтвержденным только в момент окончания каж-

дого отчетного периода, по итогам которого налогоплательщик

обязан уплачивать налог.

Субъектом налогового правонарушения, предусмотренного

ст. 122 НК РФ, может быть налогоплательщик (организация,

физическое лицо или индивидуальный предприниматель), пла-

248

Общая часть

 

тельщик сборов, его законный представитель, налоговый агент

либо юридическое лицо, являющееся таможенным брокером.

Субъективная сторона деяния, выразившегося в неуплате или

неполной уплате налога, характеризуется неосторожной или

умышленной формой вины. Форма вины относительно рассмат-

риваемого деяния служит критерием, отграничивающим составы

правонарушений по п. 1 и 3 ст. 122 НК РФ, и влияет на размер

санкции. Если деяние, содержащие признаки состава налогового

правонарушения, описанного ст. 122 НК РФ, совершено по не-

осторожности, оно квалифицируется по п. 1. Умышленная фор-

ма вины дает основания для квалификации содеянного по п. 3

ст. 122 НК РФ.

Неправомерные деяния, описанные в п. 1 ст. 122 НК РФ,

образуют простые составы налоговых правонарушений, поскольку

содержат минимально необходимую совокупность объективных и

субъективных признаков и для их квалификации не требуется

мсмотренное п. 3 ст. 122 НК РФ, требует в качестве обязатель-

ного признака субъективной стороны наличие умысла. Неуплата

или неполная уплата налога, совершенная умышленно, является

отягчающим обстоятельством, влияет на меру ответственности в

сторону ее повышения. Следовательно, состав налогового пра-

вонарушения, предусмотренный п. 3 ст. 122 НК РФ, является

квалифицированным. Вид умысла (прямой или косвенный) не

влияет на квалификацию налогового правонарушения по п. 3

ст. 122 НК РФ. Бремя доказывания наличия умысла в деяниях

правонарушителя лежит на налоговых органах.

Санкция по данным правонарушениям является относительно

определенной и выражается в процентном отношении суммы

штрафа к сумме неуплаченного (недоплаченного) налога.