Элементы бухгалтерской отчетности. Критерии их признания.

Бухгалтерская отчетность — единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. Бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса (форма № 1), отчета о финансовых результатах (форма № 2), приложений к ним, пояснительной записки, аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности, если она в соответствии с требованиями законодательства подлежит обязательному аудиту.

 

Элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовом положении организации, которые отражаются в бухгалтерском балансе, являются активы (имущество), обязательства (кредиторская задолженность) и капитал.

 

Активы — это хозяйственные средства, которые контролируются организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности и должны принести организации экономические выгоды в будущем.

 

Будущие экономические выгоды — потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, если он может быть:

 

• использован обособленно или в сочетании с другими актива ми в процессе производства продукции (работ, услуг), предназначенных для продажи;

• обменян на другой актив;

• использован для погашения обязательств;

• распределен между собственниками организации.

 

Материально вещественная форма объекта и юридические условия его использования не являются критериями его отнесения к активам.

 

По составу активы — это совокупность имущественных средств хозяйствующего субъекта. В МСФО активы трактуются более широко и определяются как ресурсы, контролируемые организацией в результате событий прошлых периодов, от которых она ожидает экономических выгод в будущем. Аналогичная трактовка нашла отражение в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Таким образом, заключенная в активах экономическая выгода представляет собой потенциал, который войдет в поток денежных средств или денежных эквивалентов организации прямо или косвенно.

Для включения хозяйственных ресурсов в активы важнейшими являются следующие условия:

 

1) приносить хозяйственную выгоду (доходы, прибыль) в будущем;

2) находиться в распоряжении хозяйствующего субъекта, который мог бы их беспрепятственно использовать по собственному усмотрению или продать;

3) быть результатом ранее совершенных сделок (готовность к использованию в данный момент, а не пребывание на стадии изготовления или доставки в рамках соответствующего договора, контракта).

 

В состав активов включаются имущество и права. К имуществу относятся предметы, имеющие хозяйственную ценность в силу своих физических свойств (деньги, материалы, товары, здания, оборудование и т.д.). Права делятся на овеществленные и неовеществленные. Овеществленные права связаны с владением ценной бумагой (векселем, чеком, облигацией, акцией и т.п.), дающей право на получение каких-либо ценностей. К неовеществленным правам относятся долговые требования в виде дебиторской задолженности, исключительные права (например, патент, лицензия, право на фирменное наименование и товарный знак) и прочие права, вытекающие из незаконченных хозяйственных операций (например, произведенные предварительно затраты или еще не полученные доходы). В составе активов также различают недвижимое и движимое имущество, паи и акции в других организациях (долгосрочные финансовые вложения), оборотные средства (текущие активы), которые еще называют оборотным капиталом.

 

Все составные части активов, количественно измеренных и оцененных, отражаются по соответствующим статьям бухгалтерского баланса. Число и название этих статей должно быть таким, чтобы можно было, с одной стороны, судить о характере разнообразных средств хозяйствующего субъекта, его хозяйственных операциях и характере его юридических отношений с контрагентами, с другой стороны, установить их относительное участие в общем обороте средств.

 

При определении активов ценности других организаций, временно находящиеся во владении хозяйствующего субъекта (на пример, переданные на хранение ценные бумаги или переданные для продажи (на комиссию) товары), должны быть в учете обособлены (выделены).

 

Если актив баланса раскрывает предметный состав имущественной массы организации, то пассив баланса показывает, во-первых, какая величина средств (капитала) вложена в хозяйственную деятельность организации, во-вторых, кто и в какой форме участвовал в создании ее имущественной массы. Пассив в большей мере определяется как обязательства за полученные ценности (услуги) или требования (обязательства) на полученные организацией ресурсы (активы).

 

Обязательства — реальная задолженность организации, существующая на отчетную дату, погашение которой вызывает уменьшение экономической выгоды в виде оттока ресурсов. Другими словами, обязательства (кредиторская задолженность) — существующая на отчетную дату задолженность организации, которая является следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку активов. Обязательство может возникнуть в силу действия договора или правовой нормы, а также обычаев делового оборота.

 

Погашение обязательства происходит в форме выплаты денежных средств, передачи других активов (оказания услуг), а также в форме замены обязательства одного вида обязательством другого вида, преобразования обязательства в капитал, снятия требований со стороны кредитора.

 

Обязательства в учете могут быть дифференцированы по срокам погашения, виду обеспечения, группе получателей (поставщики, кредитные учреждения и т.д.). Так, внешние обязательства подразделяются следующим образом:

 

• займы (долгосрочные и краткосрочные);

• обязательства по отношению к кредитным учреждениям;

• авансы полученные;

• обязательства за поставленную продукцию и оказанные услуги;

• вексельные обязательства;

• обязательства перед дочерними обществами;

• обязательства по налогам;

• прочие обязательства.

 

На практике внешние долгосрочные и краткосрочные обязательства принято называть заемным капиталом. Внешние обязательства представляют собой юридические права третьих лиц (инвесторов, кредиторов и др.) на имущество хозяйствующего субъекта в денежном размере, в котором уменьшилось собственное имущество третьих лиц и соответственно увеличилось имущество хозяйствующего субъекта. С хозяйственной точки зрения внешние обязательства — источник имущества (актива), с юридической - долг хозяйствующего субъекта, поэтому понятия «заемные средства (заемный капитал)» и «внешние обязательства» тождественны.

 

Капитал — вложения собственника и прибыль, накопленная завсе время деятельности организации. При оценке финансового положения организации величина капитала определяется как разница между активами и обязательствами, т.е. должна соответствовать величине чистых активов.

 

В составе собственного капитала организации учитываются уставный (складочный), добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы.

 

Обязательства перед собственниками подразделяются на два вида. Одни возникают в силу первоначального взноса собственника при создании новой организации и последующих дополнительных взносов. Их называют уставным капиталом. Другие обязательства перед собственниками, превышающие взносы над уставным капиталом, являются накоплением средств вследствие получения прибыли, остающейся в распоряжении организации. Эта часть обязательств находит отражение в таких статьях пассива баланса, как «Резервный капитал», «Добавочный капитал», «Нераспределенная прибыль прошлых лет», «Нераспределенная прибыль отчетного года». Оба вида обязательств перед собственником объединяются общим понятием «собственный капитал». Последний, как уже отмечалось, состоит из двух основных частей: капитала, который организация получает от акционеров, пайщиков, и капитала, который она генерирует в процессе своей деятельности.

 

В МСФО первую часть капитала называют также финансовыми ресурсами предприятия. Общепринята точка зрения, согласно которой организация реализует свой доход за данный период толь ко при условии сохранения собственного капитала. При этом про водится различие между сохранением капитала с юридической точки зрения и сохранения капитала с позиций теории учета. Юридический подход к сохранению капитала имеет значение для обществ с ограниченной ответственностью и акционерных обществ. Капитал таких организаций представляет собой сумму, вне сенную в их ресурсы участниками, акционерами. Эта сумма становится собственностью организации. Для защиты интересов треть их лиц, ведущих дела с данным обществом, выплаты акционерам не могут производиться из этой суммы капитала, величина которой должна сохраняться. Такой подход законодательно закреплен практически во всех экономически развитых странах.

С позиций бухгалтерского учета сохранение капитала выражается в том, что уставный капитал на начало года должен быть равен его сумме на конец года.

 

Доходы организации. Элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовых результатах деятельности организации, которые отражаются в отчете о финансовых результатах, являются доходы и расходы организации.

 

Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

 

Не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:

 

• сумм налога на добавленную стоимость (НДС), акцизов, на лога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

 

• по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

 

• в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

 

• авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

 

• задатка;

 

• в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

 

• в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

 

Доходы организации в зависимости от их характера, условий получения и направлений деятельности организации подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы.

 

Доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими. Прочими доходами также являются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварий и т.п.).

 

Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями.

 

Расходы организации. Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества)т(или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

 

Не признается расходами организации выбытие активов:

 

• в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);

 

• вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

 

• по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

 

• в порядке предварительной оплаты материально производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

 

• в виде авансов, задатка в счет оплаты материально производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

 

• в погашение кредита, займа, полученных организацией.

 

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.

 

Для целей ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами. Прочими расходами также являются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности.

 

В соответствии с Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России для признания, т.е. включения в бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках, активы, обязательства, доходы и расходы должны отвечать соответствующему определению и установленным критериям.

 

Принятие решения о включении объекта в бухгалтерский баланс или отчет о финансовых результатах должно отвечать требованию существенности.

Признание активов. Актив признается в бухгалтерском балансе,если вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и стоимость актива может быть измерена с достаточной степенью надежности. Актив не признается в бухгалтерском балансе, если нет вероятности того, что понесенные организацией расходы принесут ей экономические выгоды в периоды, следующие за отчетным.

 

Признание кредиторской задолженности. Кредиторская задолженность (обязательство) признается в бухгалтерском балансе, когда вследствие исполнения существующего обязательства есть вероятность оттока ресурсов, способных приносить организации экономические выгоды, и когда величина этого обязательства может быть измерена с достаточной степенью надежности.

 

Признание  доходов. Доходы признаются в отчете о финансовых результатах, когда возникшее увеличение в будущих экономических вы годах, связанных с соответствующим активом, или уменьшение в обязательствах может быть измерено с достаточной степенью надежности.

В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» в отчете о финансовых результатах организации за отчетный период отражаются с подразделением на выручку и прочие доходы. Выручка и прочие доходы, составляющие 5 и более процентов общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности.

 

Прочие доходы организации за отчетный период, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской от четности обособленно. Построение бухгалтерского учета должно обеспечить возможность раскрытия информации о доходах организации по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

 

Признание расходов. Расходы признаются в отчете о финансовых результатах, когда возникшее уменьшение в будущих экономических выгодах, обусловленное уменьшением актива или увеличением обязательства, может быть измерено с достаточной степенью надежности. Они признаются с отражением прямой связи между произведенными затратами и поступлениями по соответствующей статье (соответствие доходов и расходов). Если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется опосредованно, расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между периодами.

 

Статья признается как расход отчетного периода, когда соответствующая статья не принесет будущих экономических выгод организации или будущие экономические выгоды не отвечают критерию отражения имущества в бухгалтерском балансе.

 

В расходы отчетного периода в отчете о прибылях и убытках включаются все статьи, удовлетворяющие критерию признания расходов, независимо от того, как они трактуются с точки зрения налогооблагаемой базы. Расходы также признаются в отчете о прибылях и убытках, когда возникает обязательство без факта отражения актива.

В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» в отчете о финансовых результатах прибылях и убытках расходы организации отражаются с подразделением на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, ус луг, коммерческие расходы, управленческие расходы, прочие расходы. В случае выделения в отчете о прибылях и убытках разных видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет 5 и более процентов общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.