Направления совершенствования применения упрощенной системы налогообложения

Упрощенная система налогообложения была введена в действие в 2002 году и стала правовым фундаментом нового специального налогового режима для организаций и индивидуальных предпринимателей. Опыт первого года применения УСН на практике трудно оценить однозначно. Этот, безусловно, прогрессивный, в каком-то смысле даже революционный, налоговый режим оказался с самого начала опутан множеством необоснованных ограничений, законодательных ловушек и правовых коллизий, значительно ограничивающих сферу его применения и нивелирующих его преимущества. Анализ плюсов и минусов упрощенной системы в контексте налогообложения аптечных предприятий и с учетом специфики их деятельности позволяет наметить перспективы УСН для отрасли.

Федеральный закон №104-ФЗ разрабатывался по поручению Президента РФ и стал логическим следствием экономической части его послания Федеральному Собранию. Тезисы о необходимости устранения бесчисленных административных барьеров и создания благоприятных условий для развития предпринимательства воплотились в несколько законодательных инициатив, результатом осуществления одной из которых и стала глава 26.2 НК РФ «Упрощенная система налогообложения». Ее положения определяют, что перешедшие на УСН организации и предприниматели освобождаются от уплаты целого ряда налогов − НДС, налога на прибыль (для организаций), налога на доходы физических лиц (для индивидуальных предпринимателей), налога с продаж, налога на имущество, единого социального налога − и взамен уплачивают в казну единый налог, ставка которого зависит от выбора объекта налогообложения. Статьями 346.20 и 346.21 Налогового кодекса установлены два варианта исчисления единого налога, которые являются по сути двумя вариантами упрощенной системы.

При использовании первого варианта налоговая ставка составляет 6% от доходов (объект налогообложения − доходы, определяемые статьями 249 и 250 НК РФ). При этом абсолютно не имеет значения, каков у предприятия средний уровень наценок и насколько велики расходы. А если учесть, что кроме единого налога, существуют еще взносы в фонды обязательного страхования, необходимость регулярно выплачивать работникам заработную плату, коммунальные расходы, расходы на приобретение основных средств (уровень которых у аптек, исходя из специфики их деятельности, весьма высок), арендные платежи и множество других затрат, то становится ясным, что этот вариант уплаты единого налога более выгоден для организаций с высокими наценками и сравнительно низким совокупным уровнем расходов.

При втором варианте налоговая ставка составляет 15% от «доходы минус расходы» (объект налогообложения − доходы, уменьшенные на величину расходов). Согласно этому варианту из доходов вычитаются все расходы, связанные с обеспечением деятельности аптечного предприятия и разрешенные к учету в целях исчисления единого налога (статья 346.16 НК РФ); после чего 15% от полученной суммы уплачивается в казну. Схема довольно удобная, особенно для предприятий с большими расходами и невысоким уровнем наценок, коих в условиях нашей высококонкурентной и в то же время скованной множеством бюрократических цепей экономики, абсолютное большинство. Обобщенные сведения об этих вариантах представлены в таблице 16.

Таблица 16. Особенности применения налогоплательщиками упрощенной системы налогообложения в зависимости от объекта налогообложения

Основными преимуществами упрощенной системы налогообложения являются: во-первых, возможность замены целого ряда налогов, которые организации либо индивидуальные предприниматели обязаны уплачивать, если они находятся на общем режиме налогообложения, уплатой единого налога, ставка которого зависит от выбора объекта налогообложения (п.п. 2 и 3 ст.346.11 и ст.346.20 НК РФ).

Во-вторых, снижение совокупной налоговой нагрузки на предприятие. Согласно данным МНС, налоговая нагрузка в среднем на одного налогоплательщика, применявшего до перехода на УСН общеустановленный порядок налогообложения, снизилась в 2-2,5 раза. И все же это преимущество нельзя назвать безусловным, оно зависит от вида предпринимательской деятельности, специфики самого предприятия, величины его расходов и множества других причин. Что же касается организаций с высоким уровнем расходов, то о более или менее ощутимом уменьшении налогового пресса можно говорить, скорее всего, только в отношении варианта УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы».

В-третьих, упрощение учета и отчетности и возможность снизить трудозатраты, связанные с учетом результатов предпринимательской деятельности. Это преимущество является не только следствием замены целого ряда налогов одним, но и вытекает из положений Федерального закона №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», смысл которых сводится к следующему:

а) организации, перешедшие на УСН, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета (исключение составляет учет основных средств и нематериальных активов);

б) организации, применяющие УСН, ведут учет доходов и расходов (на основании статьи 346.24 НК РФ, то есть с использованием книги учета доходов и расходов).

Среди недостатков или, скорее, ограничений УСН следует отметить низкую максимальную планку дохода, позволяющую налогоплательщикам применять упрощенную систему.

Еще один недостаток упрощенной системы имеет отношение к ее варианту с объектом налогообложения «доходы минус расходы». Дело в том, что перечень расходов, на которые налогоплательщик вправе уменьшать свой доход, приведенный в статье 346.16 НК РФ, является исчерпывающим. Из этого следует, что если какой-нибудь вид расходов там не указан, то он не подлежит учету в целях исчисления единого налога. Для аптечных предприятий это означает, что они не могут, например, уменьшать сумму своего дохода на расходы на профессиональную учебу провизоров и фармацевтов, или на оплату медицинских осмотров сотрудников, а также любых других затрат, не приведенных в вышеуказанной статье. Но основным недостатком «упрощенки» является невозможность смены объекта налогообложения.

Статья 346.12 НК РФ содержит целый ряд ограничений и условий, при соблюдении которых налогоплательщики − имеют право перейти на УСН. Наиболее существенным из них является ограничение по доходу от реализации: «организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доход от реализации, определяемый в соответствии со статьей 249 Настоящего Кодекса, не превысил 11 млн. руб. (без учета НДС и налога с продаж)». Это положение п. 2 вышеуказанной статьи наряду с п. 4 статьи 346.13, которая определяет, что «если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн. руб., то такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения» (то есть, теряет право на УСН), позволяет путем несложного расчета определить, что ежедневный доход от реализации не должен превышать 40 тыс. руб. Такое ограничение оставляет за бортом упрощенной системы большое количество малых предприятий.

Не имеют права перейти на УСН:

− организации, занимающиеся производством подакцизных товаров, что, естественно, не закрывает путь к «упрощенке» предприятиям лесной промышленности;

− организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25% (п.3.14 статьи 346.12 НК РФ). Из этого пункта следует, что если более четверти уставного капитала аптечного предприятия обеспечивается участием других организаций либо является муниципальной или государственной собственностью, то такому предприятию в праве перейти на УСН будет отказано.