Экономическая сущность процесса продажи товаров, продукции, работ и услуг

Продажа является завершающей стадией кругооборота средств предприятия. В процессе её происходит возмещение в денежной форме средств, затраченных на приобретение и сбыт продукции, и тем самым завершается полный цикл кругооборота. Выручка от продажи продукции должна компенсировать эти затраты и обеспечить прибыль предприятию.

Согласно нормативным документам по бухгалтерскому учёту, продукция является проданной с момента её отгрузки покупателям и предъявления им расчетных документов. Переход права собственности происходит в момент передачи продукции покупателю либо транспортной организации.

Проданная продукция называется товарной [36, с.31].

Объём проданной продукции – это сумма стоимости продукции, отгруженной покупателям, выполненных работ, оказанных услуг для заказчиков, права собственности на которые, в соответствии с договорами, перешли к ним.

Объём реализации продукции (товаров) является одним из основных показателей деятельности хозяйствующих субъектов. По своему составу – это часть товарной продукции, фактически принятая или оплаченная потребителем.

В настоящее время плановые показатели объёма проданной продукции (товаров) организации определяют себе сами в соответствии с заключёнными договорами на поставку или на основе результатов маркетингового опроса [40, с.56].

Таким образом, процесс продажи завершает кругооборот хозяйственных средств организации, что позволяет ей выполнять свои обязательства перед государственным бюджетом, банкам по ссудам, персоналом, поставщиками и возмещать прочие производственные затраты. Невыполнение плана реализации вызывает замедление оборачиваемости оборотных средств, штрафы за невыполнение договорных обязательств перед покупателями, задерживает платежи, ухудшает финансовое положение организации [25, с. 448].

Отгрузка продукции, товаров, работ, услуг покупателям при оплате ими за это наличными или безналичными через банк относится к операциям обычной реализации. Реализация товаров предприятиям-производителям, не имеющим специалистов коммерческой направленности, может производиться крупными партиями (оптом) специализированным торговым организациям по ценам, складывающимся из производственной себестоимости, увеличенным на определенный процент прибыли.

Специализированные коммерческие предприятия, имеющие в штате менеджеров по коммерции, средства рекламного оповещения и воздействия на потребителя, транспортные средства и хранилища, реализуют товары более мелкими партиями с доставкой в магазины. Количество посредников может быть сколько угодно и цена продажи товаров каждым из них складывается из цены приобретения товара, собственных расходов по организации перепродажи и процент прибыли.

Розничную продажу товаров конечному пользователю осуществляют предприятия розничной торговли (магазины), увеличивающие цену приобретенных у предприятий оптовой торговли товаров на сумму своих расходов плюс процент прибыли. Разница между розничной ценой и производственной себестоимостью составляет норму прибыли по данной партии товара. Она зависит от действия в каждый конкретный период времени рыночного закона спроса и предложения и делится в процессе выполнения торговой сделки неравномерно в силу ряда обстоятельств между всеми участниками сделки. Таким образом, с показателем реализации тесно связаны валовая сумма прибыли в абсолютном (денежном) выражении и уровень рентабельности.

Деньги, поступающие от продажи готовой продукции, товаров и другого имущества, выполненных работ, оказанных услуг, направляются на приобретение средств и предметов труда, то есть нового имущества, оплату труда в следующем цикле производства. Таким образом, происходит авансирование средств, благодаря чему возможно непрерывное производство, возобновление процесса кругооборота средств. Выручка от продажи должна компенсировать расходы по процессам производства, реализации продукции, товаров, работ и услуг, а также обеспечить прибыль. Это объясняется тем, что стоимость готовой продукции включает в себя перенесенную стоимость, в том числе потребленные материально-производственные запасы, часть стоимости основных средств в виде амортизации, оплату труда (живой труд) и новую стоимость в виде продукта, необходимого для воспроизводства рабочей силы, и прибавочного продукта, необходимого для расширения воспроизводства. Если из стоимости готовой продукции вычесть стоимость прибавочного продукта, то разница покажет, во что обходится производство готовой продукции, то есть её себестоимость [18, с.356].

В целом реализация продукции, товаров, работ и услуг может производиться по следующим ценам:

- по свободным (рыночным) ценам и тарифам, увеличенным на сумму НДС;

- по государственным регулируемым оптовым ценам и тарифам, увеличенным на сумму НДС (продукция топливно-энергетического комплекса и услуги производственно-технического назначения);

- по государственным регулируемым розничным ценам (за вычетом в соответствующих случаях торговых скидок, скидок сбыту и опту) и тарифам, включающим в себя НДС (для продажи товаров населению и оказания ему услуг).

При установлении отпускных цен указывается франко, то есть за чей счет производится оплата расходов по доставке продукции от поставщика до покупателя. Франко-станция назначения означает, что расходы по доставке продукции покупателю оплачивает поставщик, и они включаются в отпускную цену. Франко-станция отправления означает, что поставщик оплачивает расходы только до погрузки товаров в вагоны. Все же остальные расходы по перевозке товаров (оплата железнодорожного тарифа, водного фрахта и т.п.) должны оплачиваться покупателем.

Реализация производится в плановом порядке на основании договоров между поставщиками и покупателями. Оплата проданной продукции производится путем безналичных расчетов через банк. В процессе продажи предприятия несут расходы по транспортировке продукции до места сдачи ее покупателю. Эти расходы являются непроизводственными и включаются в себестоимость реализованной продукции и товаров. Покупатель возмещает предприятию стоимость продукции по установленным ценам (оптовым, закупочным). Эту стоимость называют продажной. Цены на реализованную продукцию (товары) устанавливаются государством обычно выше плановой полной ее себестоимости. Этим обеспечивается получение предприятием прибыли. Выполнение плана реализации продукции и получение прибыли являются основными показателями оценки деятельности предприятия. Данные для определения суммы прибыли обеспечивает бухгалтерский учет продажи продукции (товаров).

В соответствии с пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) доходы и расходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и расходы по обычным видам деятельности; операционные доходы и расходы; внереализационные доходы и расходы [7, 8].

Исходя из данной классификации доходов и расходов в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации выделены счет 90 «Продажи», для определения финансового результата по доходам и расходам по обычным видам деятельности, и счет 91 «Прочие доходы и расходы» для определения финансового результата от прочих видов деятельности.

С введением в действие части первой Налогового Кодекса РФ, предприятия получили четкое определение понятия «реализация». Согласно статьи 39 Налогового Кодекса РФ, реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары (работы, услуги) одним лицом для другого.

Таким образом, если по условиям договора переход права собственности на продукцию (товары) от продавца к покупателю не совпадает с датой отгрузки, выручка от реализации такой продукции (товаров) включается в отчет о прибылях и убытках на дату передачи права собственности.

Аналогичный порядок отражения выручки применяется в отношении выполненных работ (услуг).

Согласно новому Плану счетов бухгалтерского учета, утвержденному Приказом МФ РФ от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению» вместо счета 46 «Реализация», определяющим финансовые результаты от продаж, введен счет 90 «Продажи», и вместе с этим новое понятие «продажа», под которым в целях бухгалтерского учета понимается «процесс реализации готовой продукции, товаров, выполненных работ и оказанных услуг, связанных с обычными видами деятельности организации».

Нужно сказать, что между определениями «продажа» и «реализация» имеются существенные различия. Если процесс продажи в бухгалтерском учете определяет «хозяйственные операции, связанные с обычными видами деятельности организации», то понятие «реализация» больше квалифицируется как налоговое, при котором любая сделка является реализацией товаров, работ или услуг, причем необязательно, чтобы сделка была характерной для деятельности организации.

Кроме того, отдельные авторы считают, что процесс реализации – это совокупность хозяйственных операций, связанных со сбытом и продажей продукции.

В целом порядок бухгалтерского учета и налогообложения операций по продаже товаров (работ, услуг) регулируется нормами трех отраслей законодательства: гражданского, бухгалтерского и налогового. При этом предписания гражданского законодательства в очень большой степени влияют как на бухгалтерскую, так и на налоговую их трактовку.

В данном случае целесообразным будет определить насколько используемое бухгалтерским законодательством понятие «продажи» соотносится с термином «реализация», которым оперирует налоговое законодательство.

Вообще специального определения понятия «продажи» бухгалтерское законодательство не содержит. Его косвенно можно вывести из пояснений к Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению [42, с.51].

Определение термина «продажи» Инструкцией по применению Плана счетов заключается в установлении перечня хозяйственных операций организаций, квалифицируемых как продажи для целей бухгалтерского учета. Таким образом, под продажами для целей бухгалтерского учета понимаются являющиеся обычным предметом деятельности организации и направленные на получение доходов хозяйственные операции, предполагающие куплю-продажу (обмен) организацией товаров, выполнение ею работ, оказание организацией услуг, а также предоставление или эксплуатацию прав [42, с.52].

Статья 39 Налогового Кодекса РФ гласит, что реализация товаров (работ и услуг) организацией или индивидуальным предпринимателем представляет собой передачу на возмездной основе (в том числе обмен товаров, работ и услуг) права собственности на товары, результатов выполнения работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим кодексом, передачу права собственности на товары, результатов выполнения работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе [3].

Кроме того, здесь же представлен перечень операций, которые Налоговым кодексом не считаются операциями, связанными с реализацией. К их числу в данном случае относят осуществление операций, связанных с обращением российской и иностранной валюты, передачу основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику при реорганизации этой организации, передачу основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества коммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, передачу имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (например, вклады в уставной капитал хозяйственных обществ и товариществ, паевые взносы в паевые фонды кооперативов и т.п.), передачу имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидированного хозяйственного общества или товарищества между его участниками, и, кроме того, иные операции в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом.

Таким образом, выше приведенные понятия «продажа» и «реализация» отличаются друг от друга. В данном случае можно выделить два существенных различия между бухгалтерским и налоговым понятиями.

Во-первых, если под продажами понимаются только хозяйственные операции, «связанные с обычными видами деятельности организации», то для квалификации конкретной сделки как реализации товаров, работ или услуг для целей налогового законодательства достаточно самого факта её совершения, и при этом совершенно необязательно, чтобы данная сделка была характерной для деятельности организации.

Во-вторых, в бухгалтерском учёте продажи – это хозяйственные операции организации, направленные на получение доходов, то есть обязательно предполагающие возмездность. Для целей налогообложения возмездность – как характеристика операций, позволяющая признать их реализацией товаров (работ, услуг), указывается лишь в общем определении данного понятия [40, с.11].

Как уже было отмечено выше, определение и признание доходов и расходов осуществляется на основании ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением) [7].

Инструкцией к Плану счетов бухгалтерского учета установлено, что сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг отражается в бухгалтерском учете на момент ее признания.

В ПБУ 9/99 «Доходы организации» выделено пять критериев признания выручки. Согласно раздела 4 пункта 12 данного Положения выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, эта уверенность имеется в случае, когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

д) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

е) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены [7].

Если в отношении денежных средств или иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Необходимо сразу отметить, что в соответствии со статьей 39 Налогового кодекса, единственным критерием для признания выручки в целях налогообложения является факт перехода права собственности, подтвержденный соответствующими первичными документами.

Согласно раздела 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.

Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты кредиторской задолженности [8].

Также как и по доходам, в ПБУ 10/99 «Расходы организации» выделены критерии признания расходов. Согласно раздела 4 пункта 16 данного Положения расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

б) сумма расходов может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеет в случае, когда организация передала актив, либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива [8].

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

При этом расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку и формы осуществления расхода (денежной, натуральной или иной). Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) [8].

При учете процесса продажи важно в первую очередь определить, что является для предприятия моментом продажи, от этого зависит организация учета продажи и финансовых результатов. В словаре бухгалтера можно найти следующее определение момента реализации: «это момент, в который продукция и товары, отгруженные покупателям, считаются реализованными». Установление момента реализации продукции и товаров имеет практическое значение с точки зрения принадлежности средств, отражения данных на счете 90 «Продажи».

В состав выручки от реализации включаются оплата продукции и товаров по цене реализации; стоимость тары, оплаченной покупателем сверх стоимости продукции; транспортные расходы по отгрузке продукции, покрываемые покупателем сверх стоимости продукции; суммы акцизов по подакцизной продукции; сумма НДС по реализованной продукции.

В соответствии со статьёй 167 НК РФ дата продажи товаров (работ, услуг) в зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения до 1 января 2006 года могла определяться:

1. для организаций, выбравших метод продажи «по отгрузке», - как наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки товара (работ, услуг) или передача права собственности на товар;

- день оплаты товаров (работ, услуг).

2. для организаций, выбравших метод продажи «по оплате», - по мере поступления денежных средств, как день оплаты товаров (работ, услуг) [3].

При этом оплатой товаров (работ, услуг) признаётся прекращение встречного обязательства приобретения указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (работ, услуг). В бухгалтерском учете продукция считается реализованной в момент её отгрузки (в связи с переходом права собственности на продукцию к покупателю).

Доходы при методе начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (статья 271 НК РФ) [3].

Таким образом, все выше изложенное позволяет заключить, что процессу продажи продукции (работ, услуг) на предприятиях должно уделяться большое значение. При постановке учета продажи необходимо полагаться на принятые нормы, правила ведения бухгалтерского учета. От правильной организации учета продажи зависит финансовое состояние предприятия, его устойчивость и конкурентоспособность. Поэтому при освещении данного вопроса необходимо ознакомиться с особенностями организации бухгалтерского учета продажи товаров в розничной торговле, а также задачами учета процесса продажи.