Вопрос 15. Учет расчетов по налогу на добавленную стоимость

 

Основным документом, регламентирующими учет, начисление, расчет и уплату налога на добавленную стоимость, является Налоговый кодекс РФ. Учет налога на добавленную стоимость ведется на активном счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» (рис. 7).

Рис 7. Схема счета 19 «Налог на добавленную стоимость

по приобретенным ценностям»

 

Так же для налогового учета налога на добавленную стоимость предназначен активно- пассивный счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость») (рис. 8). В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров, (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Статья 154 НК РФ устанавливает общие правила исчисления налоговой базы по НДС. Согласно п. 1 ст. 154 НК, налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС и налога с продаж.

 

Рис. 8 - Схема счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»

 

Основная ставка по НДС равна 18%. Так же в отдельных случаях применяются ставки 0% и 10% (пункт 3 статья 164 НК РФ).

Момент определения налоговой базы по НДС - это наиболее ранняя из дат: либо день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо день оплаты, частичной оплаты в счет поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), имущественных прав.

Норма, устанавливаемая подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ практически идентична ранее применяемой налогоплательщиками, учетной политикой которых устанавливался момент определения налоговой базы «по отгрузке».

Налоговый кодекс не расшифровывает понятия «отгрузка» и «передача». В бухгалтерском учете под отгрузкой понимается передача изготовленной продукции перевозчику для доставки потребителю или непосредственно потребителю в момент изготовления.

Датой же отгрузки считается дата приема продукции перевозчиком, зафиксированная в перевозочных документах, или дата сдачи продукции потребителю в месте её производства. В большинстве случаев дата отгрузки товаров (работ, услуг) совпадает с датой их реализации.

Под налоговой базой в НК РФ понимается стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения (п. 1 ст. 53 НК РФ). Характеристика объекта без наличия его самого в природе – исключительно виртуальна. Момент же определения виртуальной характеристики не существующего объекта налогообложения четко определен законодателем – дата отгрузки.

Рассмотрим порядок исчисления НДС при:

-передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд;

- недостаче;

- реализации имущества, которое было учтено по стоимости вместе с НДС;

- реализации имущественных прав;

-выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления;

- получении аванса;

-товарообменной (бартерной) операции, взаимозачете.

 

НДС при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд.Передача товаров (оказание услуг, выполнение работ) на территории России для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, признается объектом налогообложения по НДС (подп.2 п.1 ст.146 НК РФ. Объект налогообложения по НДС возникает, если произошла передача для собственных нужд товаров (работ, услуг) и при этом такие затраты не включили в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Рассчитать налоговую базу и начислить НДС с операций по передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд необходимо в том налоговом периоде, на который приходится день совершения указанной операции (день соответствующей передачи) (п. 4 ст. 166, п. 11 ст.167 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 159 НК РФ при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при отсутствии – однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии – исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд применяется ставка НДС в размере 10 или 18% в зависимости от вида товара (работ, услуг). При этом сумма НДС уплачивается из собственных средств. Сумму начисленного НДС включить не удастся при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 49 ст. 270 НК РФ).

НДС при недостаче.Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности организация обязана провести инвентаризацию имущества и обязательств на основании абз. 3 п. 2 ст. 12 ФЗ №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»от 21.11.1996 года. В результате инвентаризации возможно выявление недостачи ценностей. В том случае если НДС по ним был ранее предъявлен к вычету, то сумму налога на недостачу необходимо восстановить. Все случаи, когда необходимо восстановить НДС, перечислены в п.3 ст. 170 НК РФ. Этот список случаев, в которых налогоплательщик обязан восстановить НДС, ранее принятый к вычету, является закрытым.

Если недостача ценностей возникла в результате форс- мажорных обстоятельств (пожар, наводнение, землетрясение), то, по мнению специалистов Минфина, восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету, так же необходимо. Но в этом случае сумму восстановленного НДС можно включить в состав внереализационных расходов согласно подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Восстановление сумм налога должно производится в том налоговом периоде, в котором недостающие ТМЦ списываются с учета.

Пример

В результате неосторожных действий работника была испорчена спецоснастка. Первоначальная стоимость спецоснастки составляет 8 500 рублей НДС, уплаченный при ее приобретении, в сумме 1 530 рублей был предъявлен к вычету. Сумма начисленного износа составляет 2 700 рублей.

Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

Кредит 10 «Материалы» 5 800 руб. Списана остаточная стоимость спецоснастки»(8 500 – 2 700)

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»1 044 руб. - Восстановлен НДС в доле недоамортизированной части стоимости спецоснастки

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»

Кредит 51 «Расчетные счета» 1 044 руб. - Восстановленный НДС перечислен в бюджет

Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»1 044 руб. - НДС по недоамортизированной части стоимости прибора отнесен на счет недостачи

Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

Кредит 10 «Материалы»18 000 руб. - Списана стоимость материалов, по которым обнаружена недостача

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»3 240 руб. - Восстановлен НДС по недостающим материалам

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»

Кредит 51 «Расчетные счета» 3 240 руб. – Восстановленный НДС перечислен в бюджет

Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»3 240 руб. - НДС по недостающим материалам отнесен на счет недостачи

Дебет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»

Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» 6 844 руб. - Сумма причиненного ущерба отнесена за счет виновного лица (по спецоснастке)

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»

Кредит 94»Недостачи потери от порчи ценностей» 21 240 руб. - Списана сумма недостачи по материалам

Дебет 20 «Основное производство»

Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 6 300 руб. -Начислена заработная плата работнику

Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»819 руб. -Исчислен НДФЛ

Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Кредит 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»1 096 руб. - Исчислена сумма удержания по взысканию ущерба ((6 300 – 819) х 13%)

Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Кредит 50 «Касса» 4 385 руб. - Выдана заработная плата работнику.

НДС при реализации имущественных прав.Среди активов компании выделяют имущественные права. Их можно продать, передать кредитору в оплату долга, подарить и т.д. (ст. 128,129 ГК РФ). Передача имущественных прав является объектом налогообложения по НДС. Однако НК РФ предусмотрено лишь несколько ситуаций, когда необходимо начислить и заплатить НДС в бюджет при передаче имущественных прав. Эти ситуации перечислены в ст. 155 НК РФ:

- уступка денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которые подлежат налогообложению;

- передача имущественных прав, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места;

- уступка новым кредитором денежного требования, приобретенного у третьего лица;

- передача прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав.

Уступка денежного требования.Поставщик товаров (работ, услуг) может уступить дебиторскую задолженность покупателя третьему лицу по соглашению об уступке права требования (п. 1 ст.307, п.1 ст. 382 ГК РФ). Новый кредитор может предъявить приобретенное денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг) к оплате должнику или переуступить этот долг другому лицу. Порядок уплаты НДС при уступке денежного требования зависит от того, кто это требование передает (см. табл. 8).

Таблица 8

Передача денежного требования

Лицо, уступающее денежное требование	Необходимо ли платить НДС	Налоговая база
Первоначальный кредитор (поставщик товаров (работ, услуг))	Нет, так как он заплатил НДС в период отгрузки товаров (работ, услуг)	Не установлена (п. 1 ст. 155 НК РФ)
Новый кредитор, получивший денежное требование от поставщика товаров (работ, услуг)	Да, если денежное требование вытекает из сделки, облагаемой НДС	Превышение доходов над расходами (п. 2 ст. 155 НК РФ)
Новый кредитор, получивший денежное требование от третьего лица	Да	Превышение доходов над расходами (п. 4 ст. 155 НК РФ)

 

При этом порядок уплаты НДС новым кредитором, который получил денежное требование от поставщика товаров (работ, услуг), и новым кредитором, который получил денежное требование от третьего лица, имеет свои особенности (см. таблица 9)

Таблица 9

Уплата НДС при передаче требования новым кредитором

Лицо, уступающее денежное требование	Вид денежного требования	Налоговая база	В каких случаях не нужно платить НДС
Новый кредитор, получивший денежное требование от первоначального кредитора (поставщика товаров)	Денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг)	Превышение доходов от переуступки (или прекращения обязательства) над расходами по приобретению денежного требования	Если денежное требование вытекает из сделки, не облагаемой НДС
Новый кредитор, получивший денежное требование от третьего лица	Любое денежное требование	Превышение доходов от переуступки (или полученных от должника) над расходами по приобретению денежного требования	Исключения не предусмотрены

Пример

ООО «Ромашка» в апреле 2007 года купило по договору купли – продажи товар у ЗАО «Ремесленник» по цене 90000 руб. В мае 2007 года «Ремесленник» переуступило право требования долга за 59000 руб. ООО «Партнер». В июне 2007 года ООО «Ромашка» перечислила 90000 руб. ООО «Партнер». Бухгалтер «Партнера» сделал в учете следующие проводки:

В мае 2007 года:

Дебет 58 Кредит 76 – 59000 руб. – приобретено право требования;

Дебет 76 Кредит 51 – 59000 руб. – оплачено право требования.

В июне 2007 года:

Дебет 51 Кредит 76 – 90000 руб. – получены деньги от должника по приобретенному праву требования;

Дебет 76 Кредит 91-1 – 90000 руб. – признан доход от переуступки права требования;

Дебет 91-2 Кредит 58 – 59000 руб. – списаны расходы на покупку права требования;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»- 4728,81 руб.((90000-59000)*18/118) – начислен НДС к уплате в бюджет.

 

Новый кредитор, получивший дебиторскую задолженность от поставщика товаров (работ, услуг), должен определить налоговую базу и начислить НДС в день переуступки или в день прекращения обязательства. А новый кредитор, получивший денежное требование от третьего лица – в день переуступки или в день исполнения обязательства должником.

 

Передача имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, доли в них, гаражи, машино-места.Передача имущественных прав на жилые дома и помещения, доли в них, гаражи возможна в тех случаях, когда право собственности на имущество еще не зарегистрировано. В большинстве случаев указанные права возникают из инвестиционных договоров или договоров участия в долевом строительстве.

Передача имущественных прав на жилые дома (помещения), доли в них, гаражи и машино-места облагается НДС. В таких случаях налоговая база равна разнице между полученным доходом (с учетом НДС) и расходами на приобретение указанных прав. Налог начисляется по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

День, на который продавец прав на жилые дома и помещения, доли в них, гаражи и машино-места должен определить налоговую базу, является днем уступки (последующей уступки) имущественного права новому владельцу в соответствии с условиями договора или днем исполнения обязательства должником (п. 8 ст.167 НК РФ)

Пример

ООО «Заря»22 декабря 2006 года инвестировало в строительство жилого дома 5000000 руб. В договоре долевого участия в строительстве прописано, что по окончании строительства – 1 декабря 2008 года – «Заря»получает в собственность трехкомнатную квартиру. 1 марта 2007 года «Заря»продала право на получение квартиры своему сотруднику за 5100000 руб. Сумма НДС по этой сделки составит: (5100000-5000000)*18/118=15254 руб.

Бухгалтер «Зари» отразил эти операции в учете так:

22 декабря 2006 года:

Дебет 76 Кредит 51 – 5000000 руб. – инвестированы деньги в строительство жилого дома.

1 марта 2007 года:

Дебет 73 Кредит 91-1 – 5100000 руб. – реализовано сотруднику право на получение квартиры в строящемся доме;

Дебет 91-2 Кредит 76 – 5000000 руб. – списана стоимость инвестиционного вклада;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»- 15254. – начислен НДС к уплате в бюджет.

 

Передача прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав.Фирма может выиграть в тендере или купить право заключения выгодного договора, а затем перепродать другой фирме. Подобная операция также считается реализацией имущественного права. Также считается реализацией имущественного права передача арендных прав.

Налоговая база в таких случаях определяется как при обычной реализации, то есть она равна рыночной стоимости передаваемых имущественных прав без НДС (п. 5 ст. 155 НК РФ). Налог рассчитывается по ставке 18 % (ст. 164 НК РФ).

Обязанность исчислить налог возникает в том налоговом периоде, в котором состоялась передача имущественных прав новому владельцу.

Организацией-поставщиком произведена отгрузка товара организации-покупателю на сумму 590 тыс. руб. с НДС. С согласия организации-покупателя организация-поставщик передает право требования своему поставщику сырья в оценке 550 тыс. руб.

Приобретатель права требования передает его другой организации в счет погашения своей задолженности в сумме 580 тыс. руб.

Начисление НДС производится:

у организации-поставщика:

Дебет 62 Кредит 90- на сумму 590 тыс. руб.;

Дебет 90 Кредит 68- на сумму 90 тыс. руб.;

Дебет 91 Кредит 62- на сумму 590 тыс. руб.;

Дебет 60 Кредит 91- на сумму 550 тыс. руб.;

у организации-приобретателя:

Дебет 58 Кредит 51- на сумму 550 тыс. руб.;

Дебет 91 Кредит 58- на сумму 550 тыс. руб.;

Дебет 60 Кредит 91- на сумму 580 тыс. руб.;

Дебет 91 Кредит 68- на сумму 4,6 тыс. руб.

[(580 тыс. руб. - 550 тыс. руб.) x 18% : 118%].

 

НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом налогообложения по НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Однако термин «строительно-монтажные работы для собственного потребления» в налоговом законодательстве не определен. Вместе с тем, согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Для целей НДС строительно-монтажные работы следует рассматривать как работы капитального характера. Согласно п. 10 ст. 167 НК РФ с 1 января 2006 года моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода (месяца или квартала) а с 1 января 2008 года – последнее число.

В декларации по НДС налоговая база по строительно-монтажным работам отражается в строке 130 раздела 3.

Пример

Организация закончила возведение хозяйственным способом здания в марте 200Х г. В этом же месяце направила документы на регистрацию права собственности. Здание введено в эксплуатацию и принято к налоговому учете в марте 200Х г.

Стоимость материалов, израсходованных на строительство и оплаченных поставщикам, составила 360 000 руб., в том числе НДС - 60 000 руб. Работникам, занятым в строительстве, начислена зарплата в размере 180 000 руб. На эту сумму начислены ЕСН, пенсионные платежи и взносы на страхование от несчастных случаев в размере 65 520 руб. Расходы на строительство здания составили 545 520 руб. ((360 000 - 60000) + 180 000 + 65 520).Амортизация по объекту начинает начисляться с 01.04.0Х.

В апреле (если следовать рекомендациям МНС РФ и Минфина РФ) будут осуществлены бухгалтерские проводки:

Дебет 19 Кредит 68 - 109 104 руб. (545 520 руб. х 20%) – начислен НДС к уплате в бюджет со стоимости СМР, выполненных хозяйственным способом,

Дебет 68 Кредит 19 - 60 000 руб. – принят к вычету НДС, уплаченный в бюджет (отраженный в декларации) со стоимости СМР, выполненных хозяйственным способом,

Дебет 68 Кредит 19- 109 104 руб. – принят к вычету НДС, уплаченный в бюджет со стоимости СМР, выполненных хозяйственным способом.

НДС при получении аванса.Следует отметить, что в настоящее время часто используется предварительная оплата товаров, работ, услуг, по средствам авансов.

Для целей исчисления налога на добавленную стоимость авансовыми или иными платежами, полученными в счет предстоящей поставки товаров, будут являться денежные средства, полученные налогоплательщиком от покупателей товаров (работ, услуг) до момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Согласно статье 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг, налоговая база определяется исходя из суммы полученного аванса с учетом налога.

Организация обязана с суммы аванса исчислить НДС исходя из расчетной ставки, и уплатить его в бюджет. Впоследствии, когда товары, работы, услуги будут реализованы, НДС, начисленный с авансовых платежей, хранитель может принять к вычету (пункт 8 статья 171 НК РФ).

Сумма НДС по полученным авансам определяется расчетным методом, путем умножения налоговой базы на процентное отношение налоговой ставки 18% к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на размер налоговой ставки (пункт 3 статья 164 НК РФ).

При окончательном расчете с покупателем могут возникнуть три ситуации (см. рис. 9).

Рис. 9– Возможные ситуации при зачете аванса.

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты (в том числе частичной) налоговая база по НДС определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. Из этого следует, что с сумм предварительной оплаты (авансов), полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), фирма должна исчислить НДС. Причем НДС с предоплаты начисляют независимо от того, в какой форме (денежной или натуральной) она получена. При этом НДС по товарообменным операциям стороны сделки должны уплатить друг другу в денежной форме (п. 4 ст. 168 НК РФ). НДС, который надо уплатить при получении аванса в счет предстоящих поставок, рассчитывается по следующей формуле:

НДС начисленный к уплате в бюджет = Сумма аванса (частичной оплаты) х 18/118 (или 10/110).

После отгрузки товаров (работ, услуг) суммы НДС, исчисленные с сумм авансовых платежей вправе принимать к вычету. Однако для того чтобы поставить НДС к вычету, платить его в бюджет не требуется.

Пример

ООО «Восток»14 июня 2008 года получило от ООО «Заря»100%-ную предоплату по договору купли-продажи товаров в размере 59000 руб. (в том числе НДС- 9000 руб.). Согласно условиям договора отгрузка товаров ООО «Заря» должна быть произведена 21 июня 2008 года. Исчисленная с предоплаты сумма НДС отражена в декларации за 2 квартал 2008 года и уплачена в бюджет в июле. Поставщик не поставил товар в срок, указанный в договоре, поэтому договор 2 августа 2008 года был расторгнут. Предварительная оплата, полученная ООО «Восток»в размере 59000 руб., возвращена организации ООО «Заря»3 августа 2008 года. В бухгалтерском учете сделаны проводки:

В июне 2008 года:

Дебет 51 Кредит 62 – 59000 руб. – получена предоплата в счет предстоящей поставки товара;

Дебет 62 Кредит 68 субсчет «НДС»- 9000 руб. (118000*18/118) – исчислен НДС с суммы поступившей предоплаты;

Дебет 68 Кредит 51 – 9000 руб. – уплачена в бюджет сумма НДС, исчисленная с предварительной оплаты товара;

В августе 2008 года:

Дебет 62 Кредит 51 – 59000 руб. – возвращена покупателю сумма аванса;

Дебет 68 Кредит 62 – 9000 руб. – принята к вычету сумма НДС, начисленная и уплаченная в бюджет с сумм предоплаты.